近年通信行业的变化不可谓不大，个人市场依托于人口红利而爆发的传统语音业务，在经过数年的争夺与布局后各家运营商的市场份额已基本尘埃落定，在市场总量已接近饱和的情况下，破局的方式就仅剩提高用户ARPU值，但就目前而言，热度很高的5G业务并不具备有实际意义的应用场景（单纯的提速远远不够），客户缺乏提高消费的潜在动机。

另一边，政企市场在近年不断兴起的“云能力、大数据”与“越来越个性化的客户需求”的双重夹击之下，各大运营商均在积极的进行数字化的战略转型，通信行业的收入结构不再以传统的以“收话费”为主。

以某通信公司为例，其财报披露2018年“应用及信息服务收入”（主要包括音乐、和阅读、和动漫等一众“内容提供”收入，以及ICT、IDC、云计算、大数据等DICT收入）为757亿元，2022年已增长至1825亿元，4年总增长141.08%，在新兴业务的飞速发展下，传统业务收入的占比正在逐年降低，新兴业务高速发展的同时，对财务核算也提出了越来越高的要求，业务越发复杂，既要准确反映财务信息，又要尽可能贴近业务事实。

本文的主要目的则是以会计准则为前提，以具体业务为主体，结合通信领域业务的特征，对其中较为复杂的ICT业务，以及预存话费、赠送积分等较为个性化的业务进行准确、合规的收入确认。

收入确认5步法概览

新收入准则中，对于收入确认时点的判断简单说即为“在客户受益时确认收入”，而客户受益的时间会因为企业履约的模式不同而有所不同，其中“点履行（在某一时点一次性履行）”通常为简单的货物交付，在交付时一次性确认收入，而“段履行（在一定期间内陆续履行）”需要在每个会计期间按进度确认收入。

一、“预存话费”的收入确认

（一）客户实付的话费

例：客户A在1月份预存1000元话费，每月固定月租100元，赠送300分钟通话、500M流量、100条短信，超出套餐的部分需额外付费（预计不会超量），这1000元收款应当如何确认收入？

首先判断确认收入的时间。因为在运营商提供服务的同时，A客户就享受了该项服务的使用收益（语音、流量、短信），客户无法对已享受的服务进行退货，也不能对已享受的服务拒绝付款，因而该收入满足相关条款，属于“段履行”《企业会计准则第14号——收入》第十一条：“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益” 。既然收入的确认时点取决于客户的受益时间，而本项业务属于“企业边履约、客户边受益”，那么收入确认时间就很清楚了，企业履约的同时、以最小的会计期间——即“每月”确认收入（当然要较真儿的话，应该说运营商每天都在履约，应该每天确认一次收入...），但这里其实存在2处与现实不符的内容：

其一是，依据前述的“在客户受益时确认收入”可知，运营商在履约的同时确认收入，基于此，如果运营商没有向客户提供服务就不应该确认收入，而在实务中，即使客户A没有在当月使用语音、流量、短信服务，运营商依然具有向客户收款的权利，此处适用准则中8种“特定交易的会计处理”中的第7种——客户未行使的权利《企业会计准则第14号——收入》第三十九条：当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，……，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

因为根据通信行业的惯例做法，当月的套餐使用量（分钟数、流量）无法结转至下月使用，所以在2月1日，客户A对企业的权利就已经“过期”了，企业不再负有向客户提供1月份“未使用套餐量”的义务，且依据合同约定，客户A的付款方式为每月支付固定金额，因此，尽管未提供服务，运营商仍然具有合同赋予的收款权；同时满足“不再负有履约义务”以及“已收款项无需退回”的准则要求，客户A在1月份未行使的权利，应当在1月底权利过期时确认收入；还可以进一步展开，如果客户A在1月未使用的权益可以结转至2月使用，那么企业的履约义务仍然存在。或者合同约定：针对客户未实际使用的业务量，运营商应当退回该部分收款；则不满足准则要求，不能在1月确认收入。

（二）营销赠送的话费

与现实不符的其二是，上述假设的条件是客户预存1000之后分期消费，但客户并未因为提前预存资金而获得任何额外的权利，实务中很明显客户不会买账，因此预存款通常伴随着赠费、赠送营销物资等，例如预存1000送300，此时各月的收入确认又应该如何处理？这里在会计中的处理方式其实不止一种，通常取决于企业额外付出这300的目的。

（1）企业额外赠送的300是为了鼓励用户提前存款而付出的代价，企业获得的、与之对应的好处是：1、企业绑定了用户一定时间的在网，且降低了坏账风险；2、企业提前获得了资金周转；因此这300可以视为企业的融资成本，计入企业的“未确认融资费用”，假设该300元收入企业所付出的履约成本是150元，则应当在300元后续的分期返还中，将150元的履约成本同比例摊销至财务费用，而收入确认金额仍然是每月100，不受其影响。

（2）企业额外赠送的300是为了促销，是因为产品滞销而降价销售，可以视为一项“商业折扣”，额外提供的300元服务不应确认收入，相当于以1000元的价格销售价值1300元的服务，假设该300元收入企业所付出的履约成本是150元，则该150元的履约成本应计入销售费用，收入确认金额仍然是1000。

不难看出，上述两种处理方式均未影响企业的收入金额，这是因为新准则要求收入金额须满足“预期有权收取”的条件，而额外赠送的300元，客户并不会真正付款，不满足确认条件《企业会计准则第14号——收入》第五条：（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回；但两种方式最终都会减少企业的利润，前者通过增加财务费用150元（由未确认融资费用转入），后者通过增加销售费用150元（为提供额外300元服务所付出的成本），都将导致利润减少150元。

二、实务中的“积分藏收”

（一）附有额外购买选择权的收入确认

根据企业会计准则要求，企业向客户赠送的积分就属于典型的“额外购买选择权”《企业会计准则第14号——收入》第三十五条：对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务。

例：运营商在12月份开展“充话费送家电”活动，规则约定客户每充值100元则获得10点积分，积分可兑换家电或、流量等（1积分等价1元）。本例中，运营商收入的100元中实际上提供了两种服务——为客户增加了100元的话费余额、向客户交付价值10元的家电或流量，由于运营商在未来交付家电时无法收取家电对应的价款，因此该积分视为客户拥有的一项重大权利，依据准则要求属于“额外购买选择权”、且应被确认为单项履约义务，应在客户兑换积分时确认收入（或权利到期时），因此，运营商在12月确认的收入不应包含该积分部分。

（二）积分藏收的会计角度与审计角度

至此企业已经完成了所谓的“积分藏收”，即：将积分部分的收入挪至次年，但通过以上相关描述不难发现，企业这种做法是得到准则允许的，甚至可以说是准则要求的（展开：这是因为准则为了防止企业将未来的商品提前销售。设想一下，企业将市价500的A商品800元卖给客户，同时向客户承诺1年以后无偿提供价值400元的B商品，则本项交易的实质是，企业将1年后销售的B商品在本月确认了收入。就本月而言，该B商品的控制权尚未转移给客户，因此准则要求企业将B商品视为客户拥有的一项权利，在客户行使权利时确认收入），既然如此，那为什么实务的内部审计中会将这种情况视为一种“异常”或“问题”呢？

单从会计处理上来说，企业的做法是合规的，但企业确实能通过这种手段来调节收入，因为开展赠送积分的营销活动是由企业自主决定的，假设企业本年收入已达标，希望将本年收入拆分至次年确认，则可以开展此类活动以将积分收入挪至次年；若反之，则不开展。

三、ICT业务的收入确认

ICT——信息与通信技术，主要提供整合性服务，包括硬件设备或服务的信息技术（IT），以及电信服务的通信技术（CT），CT提供“内容输出”，IT作为内容传递的载体（包括硬件设备、软件服务、平台搭建等），收入如何确认？

（一）收入确认的实际案例

运营商与A客户签订“信息系统开发”合同，详情如下：

按5步法模型逐步确定收入的确认时间与确认金额。

第一步——识别与客户订立的合同

若与同一客户在短期内针对同一商业目的签订多项合同（多项合同是实现该商业目的的必要条件），如DICT类合同中为客户建造定制化信息系统，可能涉及提供网络接入服务、系统开发、销售硬件类货物等，上述各项均属系统运行的必要条件，若拆分为多项收入合同，则应当合并为一项；本合同不涉及合同合并或者变更，跳过。

第二步——识别单项履约义务

本合同中提供系统开发属于IT服务，作为一项单独的履约义务；为使系统正常运行所提供的网络接入（假设合同含该项承诺，且可以单独区分）属于CT服务，作为一项单独的履约义务；验收后提供1年维护，属于服务类质保，作为一项单独的履约义务（提供3个月的试运行，属于保证类质保服务，作为或有事项处理，不作为单项履约义务），故本合同共计3项单独的履约义务。

第三步——确定交易价格

本合同交易价格由于不涉及可变对价、非现金对价、应付客户对价、重大融资成分等冲减项，故交易价格即为不含税合同价款131.8万元。

第四步——将交易价格分摊至各单项履约义务

单项履约义务应当按照其“单独售价的相对比例”分摊交易价格，具体如下：

（单独售价优先以该义务（商品/服务）单独出售的价格确认，未曾单独出售过的商品，可采用市场售价或者成本加成进行确认。上述图例的单独售价为采用“成本加成法”确定。

第五步——履约时确认收入

收入确认时间及确认金额均受履约模式的影响，“点履行”在履约结束时一次性确认（全部履约完成时），“段履行”在履约的同时，在每个会计期间按履行进度分批确认，履约模式的判断标准如下：

每个履约义务都需要单独判断其履约方式。3项义务中，“开发信息系统”不满足段履行的相关条件，属于点履行；“接入服务”与“维护服务”均满足“边履约边受益”的条件，故属于段履行（“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”）。

各项履约义务的收入确认如下：

1.“开发信息系统”，该收入属于点履行，在系统开发的过程中，尽管企业已经投入了相关的成本，但是客户并未实时受益，需要在开发完成时一次性确认（企业预期款项能够收回，便无需等到验收后再确认）；运营商的主业是提供CT服务，提供IT服务的目的也是为了促销或搭售其CT服务，并没有IT服务相关的生产能力，因此各大运营商的IT服务基本都是由第三方供应商负责提供，故而运营商在提供的IT服务中可能属于“代理人”或“主要责任人”；代理人采用净额法确认，即收入合同（应收客户）减去支出合同（应付供应商）后的净额；主要责任人采用总额法确认（《企业会计准则第14号——收入》第三十四条：企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，……，应当按照应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额确定……。）。

2.“接入服务”与“维护服务”，该收入属于段履行，在企业实际履行时，按分摊的交易价格除以合同总月数逐月确认。

（二）收款时间与收入确认时间的关联

合同约定的付款条款为分阶段付款。交付计划书支付30%、试运行合格后支付65%、验收满1年后支付5%，但从上述内容可以看出，收入确认的时间并不受收款时间的影响，可分为3种情形，具体如下：

在履行中，“能否确认”以及“确认多少”只取决于履约的进度（即客户受益、控制权转移。点履行亦然），付款条件达成与否只影响会计科目的使用（达成条件时计入应收账款，即：该收款权“仅取决于时间流逝”这一条件。未达成时计入合同资产，即：该收款权仍待进一步确认——客户验收）；而收款与否只影响企业现金流，与收入确认并不相关。若尚未履约便预收客户款，由于企业尚未投入履约相关的成本，则不应确认收入，已收款项应计入合同负债，既体现了“客户受益时确认收入”，也体现了收入与成本的配比性，该合同负债表示企业收款进度高于履约进度，即“尚未履约的已收款部分”，在履约进度达标时，确认收入，结转合同负债。

四、职业发展的一点感悟

至此，已经按照收入确认的5个步骤完成了ICT的收入确认，每一步都需要从业人员进行大量的职业判断，判断的依据是会计准则，判断的目的是财务信息的真实准确，而判断准确性则取决于从业人员的胜任能力；

财会是个有趣的行业，在行外人眼中，财会是一门“死板”的学科，而事实恰恰相反，从“实质重于形式”、“重要性”原则，以及对于“同一事项的不同会计处理”都可以窥见，财会应该是、也必须是变通的。在各类云化、数据化的高速发展中，“死板”意味着标准化程度高、缺乏主观思考，意味着可替代性强，只有在熟悉财会领域的前提下加深对业务的了解，不断提高对业财融合的程度，只有变通的思考，才有灵活的前景。

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                      咨询五部 姚成